備供出售金融資產的清算股利 - 會計

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此處是以2013版IFRSs為基礎的討論。
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一般而言，股權投資依照對被投資公司的影響力有三種會計處理：
(1)無重大影響力：金融資產(IAS39)【交易目的、備供出售】
(2)具重大影響力：投資關聯企業(IAS28)
(3)具控制力：子公司(IFRS10)
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這次要討論的清算股利，主要是因為備供出售金融資產的會計處理與ROC GAAP
不太一樣，實務與教科書所提出的處理亦不一致，分享給大家提供思考。
至於IAS39屬於公允價值變動列入損益性質的金融資產(交易目的金融資產)、
IAS28或IFRS10的權益法以及成本法處理上並無不同，所以就不另外說明。
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首先，會有清算股利，是因為台灣依照公司法公司的淨利是於隔年股東會承認前一年度報
表以及盈餘分配案後，始可分配，所以當年度所發放的股利實際上是前一年度或更之前的
淨利。投資當年度所收到的股利當作投資的返還，所以ROC GAAP就是做為投資的減項。

進入IFRSs後，並沒有清算股利的處理方式。
權益投資有關股利認列都規範在IAS18(收入)中。
一般的股利依照2013版本的IAS18(收入)第30段所述，
『股利收入應依股東收款之權利確立時認列。』(宣告日)

現在備供出售金融資產的清算股利有兩個作法(列表提供參考)

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║ A.直接入股利收入 ║
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║ 1. 2013版IAS18(收入)第30段 ║
║ 2. 基金會發行IFRSs釋例IAS18 ║
║ 3. 主管機關101年第三季問答集【註1】║
║ 4. 中級會計學(張仲岳等合著) ║
║ 下冊CH15收入 P.256 ║
║ 5. 中級會計學(鄭丁旺)【註2】 ║
║ 上冊CH04收入 P.177 ║
║ 6. 中級會計學新論(林蕙真) ║
║ 下冊CH14 股權投資 P.104(已勘誤) ║
╠══════════════════╣
║ B.作為投資減項 ║
╠══════════════════╣
║ 1. 中級會計學(鄭丁旺)【註2】 ║
║ 下冊CH11 金融資產 P.31 ║
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註1：依照金管會(主管機關)101年9月份導入IFRS問答集中針對IAS18回答
『IAS 18無清算股利規定，因此提醒IAS 39的AG.內有規範到此部分，
要求收到股利要認列股利收入(一樣是無清算股利的概念)。』
http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/newsQa.php
請找101年第三季那一份。

註2：
鄭丁旺教授在上冊第4章收入的P.177股利收入有談到：
『證券投資的股利應於除息日認列。不論股利是依據投資前還是投資後的保留盈餘宣告，
　均應認列為股利收入，但應評估該權益證券投資是否發生減損。』

但是到了下冊第11章權益工具投資談備供出售金融資產P.31時
『投資當年度收到被投資公司發放的現金股利時，為清算股利(屬於投資前的盈餘所分配)
，應貸記「備供出售金融資產」，減少投資成本。
以後年度的現金股利則認為股利收入。』

收入的部分是依據IAS18規定辦理，至於到了11章為何又回到清算股利的做法，
我也不清楚，但會讓閱讀者產生疑惑就是了。
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那，考試呢？

這邊提供一題103年度的考題：
103年高考三級財稅行政會計學選擇第1題
甲公司於X1年7月3日以每股$13購入乙上市公司普通股1,000股並分類為備供出售金融資
產，乙公司已於X1年6月20日宣告現金股利每股$1，除權除息日為7月24日，9月15日發放
股利，該股票X1年底之公允價值為每股$7。若甲公司於X2年中以每股$13全數處分該金
融資產，則該公司應認列之處分投資損益為：
(A) $0 (B)損失$1,000 (C)利益$1,000 (D)利益$6,000

考選部公告的答案為(A) $0。
取得成本為$13，除份價款亦為$13，投資當年度股利作為股利收入，所以處分損益為0。
(註：103年考的是2010年的IFRSs，但是2013年版與2010年版IFRSs此處應該都是同樣
處理方式。)

假設要套用清算股利作為投資返還，答案應該是(C)利益$1,000。
這題考選部沒有更正答案，所以清算股利的部分應該是當作當期股利收入。
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IFRSs性質是屬原則性規範，會計處理要依照會計人員專業判斷決定，所以不會定得太死
，以避免鑽漏洞的情形發生，但是變成很多處理的細節就變成要尋求專業(事務所、權威教
授)。倘若實務上與教科書有差異的地方，可能要等雙方慢慢磨合，不然考試考出來肯定會
有爭議。
(我想上面那題應該很多人有去申訴疑義吧XD)
提供給大家參考，歡迎討論XD。
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再繼續碎念一下（以下就看各位看官喜歡再看了～不喜歡可以直接end XD）
其實清算股利作為投資返還邏輯上並沒有不通，只是我自己有幾點有疑慮：

1、公允價值與清算股利的關係：
通常作為備供出售金融資產都是有「公允價值」的股票，投資當時購入的「公允價值」是
投資人於購入當時所願意支付的款項，此項人的意願與發放股利與否的影響，在某個期間
可能會反映出這結果(股價通常有除權息行情)，此期間清算股利直接作為投資減項可能妥
當(投資時會預期可以短期內收到股利，所以願意多付錢取得股票，導致價格會升高)，但
是除權息行情影響期間通常不會太長，而且這個期間與股利還是公司利多/利空消息影響無
法明確的區分，是否能直接減除好像也是有待商榷。

2、實務上的困難：
清算股利理論上是要區分屬於投資當年度以前的淨利，應該是說，要看股利所屬的淨利年
度，只要在投資年度以前的，無論是投資第幾年拿到現金，都要做投資的返還。如果如此
，被投資公司盈餘分配表就應該要說明欲分配的股利是屬於哪一年的淨利，投資人才有辦
法真實區分清算股利。
實務上一般而言為了節省未分配盈餘稅款，都會採用後進先出法，但是假設發放超過
最後一年淨利，就要再往前區分，這樣區分實務上應該是有困難XD。而且現在一般是只區
分兩稅合一那一年前跟後的盈餘而已。

3、備供出售的會計處理：
備供出售金融資產取得時是依照公允價值加計取得成本，這個蠻合理的，
畢竟資產要達可以出售、使用等狀況時所有合理且必要的支出都算在內。
取得成本通常不會太高(台灣是證交稅跟手續費)。
每期期末的評價要依照「公允價值」變動計入其他綜合損益之中。

但是假設投資當年度要當作投資減項，第一年期末的評價就變成
期末公允價值-(投資時公允價值+取得成本-投資當年度所收到的股利)=其他綜合損益

與往後每年評價依照
期末公允價值-期初公允價值=其他綜合損益

基礎有點不一致XD。

可能也是我想太多也說不一定XD，歡迎討論～。

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