會計師看時事／承做BOT 企業帳目須釐清 - 會計

　　近期BOT一詞，在報章雜誌上，有很多熱烈的討論，企業和政府到底如何合作成
就BOT的相關建設？什麼是BOT、為什麼要有BOT呢？

　　過去十餘年間，許多國家政府遭逢財政赤字，專家學者紛紛提倡透過政府與民
間合作，利用民間企業資金、技術及組織管理等長處，與政府共同參與公共建設，民
眾也可快速享用公共建設，因此由「民間興建(Build)及營運(Operate)後再移轉
(Transfer)給政府」的BOT案件在國際間開始流行。

民間企業承做BOT案，對其財務報表有何影響呢？

　　國際財務報導解釋第12號「服務特許權協議」（以下簡稱IFRIC 12）針對民間企
業因政府授權而提供公共服務的合約（BOT合約即屬其中一種類型），訂有相關會計
處理。要適用IFRIC 12的BOT合約，先決條件有二：一是政府控制或管制民間企業之
公共建設（如橋梁、運動場、醫院等）所要提供服務的內容、對象及價格（例如設有
價格上限機制）；二是政府控制該項建設在合約期間結束時的任何重大剩餘權益，最
明顯的就是在合約期限屆滿時，相關設施要移轉給政府。

　　若未具備其中一條件，比方說BOT案中有部分區塊民間企業可自營商場，而該商場
的收費不受政府管制，則該部分就不屬於IFRIC 12的適用範圍。

　　如果BOT合約符合上述兩個條件，就必須依照IFRIC 12進行會計處理，民間企業依
據合約所興建的公共建設，因政府擁有實質控制，民間企業僅受政府授權興建並營運
而取得「基礎建設之特定期間使用權」或取得「無條件收取金融資產之權利」，所以
該公共建設並不屬於民間企業的不動產、廠房及設備。再者，民間企業從事建造與營
運公共建設將視為兩階段的交易，一為建造階段——民間企業幫政府建造公共建設，
另一為營運階段——民間企業依合約提供服務，並於特定期間承擔營運及維護該建設
的責任。

　　在建造階段，民間企業須依國際會計準則第11號「工程合約」(IAS 11)認列建造
過程中所產生的相關「工程收入與成本」。至於認列收入的同時，相對應認列的資產
科目，則是依營運階段所能收取報酬的方式而有不同。

　　若民間企業按BOT合約規定，無論該項建設的使用量如何，都有「無條件」收取特
定金額的現金或其他金融資產的權利，則在相關服務（建造及營運服務）提供時認列
金融資產（如現金或是應收款），IFRIC 12稱此為「金融資產模式」。舉例來說，政
府承諾支付民間企業5,000萬元，若建造階段的收入估計為4,000萬元，則營運階段的
收入為1,000萬元，兩個階段認列收入時相對都是認列金融資產。

　　相反的，當民間企業透過該BOT合約有權向「使用者」收費且收入「隨使用情形」
而變動時，民間企業於建造階段的工程收入則相對認列為無形資產，視同政府給民間
企業特許權以作為建造的對價。該無形資產應以有系統的方式於合約屆滿前攤銷完畢
，IFRIC 12稱此為「無形資產模式」。於營運階段當使用者實際使用公共服務時，再
按可收取的金額認列收入。隨乘客搭乘而賺取票價收入即屬此種類型。

　　國內目前適用IFRIC 12之BOT案件者，多屬於「無形資產模式」，所認列的無形
資產必須在剩餘的合約年限內攤銷，因此合約年限對民間企業整體的營運成果影響不
容小覷，這也就是為什麼民間企業通常會極力爭取較長的BOT年限（即特許年限）的
關鍵所在。


　　　　（作者是勤業眾信聯合會計師事務所會計師、協理，本專欄每周五刊登）


來源：
2015-03-13 04:42:33 經濟日報 江美艷、陳怡婷
http://udn.com/news/story/7244/761761

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