釋字754 - 考試

http://www.judicial.gov.tw/constitutionalcourt/p03_01_1.asp?expno=754

解釋字號 釋字第 754 號 【填具進口報單逃漏稅捐併合處罰案】
解釋公布院令 中華民國 106年10月20日 院台大二字第1060027920號
解釋爭點
填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，係一行為或數行為？併合處罰是否違反
法治國一行為不二罰原則？

解釋文
1
　　最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議有關：「……進口人填具進口報
單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物
稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口
稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨
營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題」之決議，與法治
國一行為不二罰之原則並無牴觸。

理由書
1
　　聲請人朱田江即一路通商行於中華民國97年向財政部高雄關稅局（現改制為財政部關
務署高雄關，下稱原處分機關）報運進口貨物，經原處分機關稽核發現該批貨物之實際交
易價格，與報單申報內容不符，有繳驗偽造發票、虛報所運貨物價值及逃漏稅款情事，原
處分機關除追繳所漏進口稅、營業稅外，另依海關緝私條例第37條第1項第2款，按所漏進
口稅額處2倍罰鍰新臺幣（下同）328萬1,708元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法
（下稱營業稅法）第51條，按所漏營業稅額處1.5倍罰鍰73萬8,380元。聲請人對上開處分
提起行政救濟，高雄高等行政法院以101年度訴字第148號判決駁回，聲請人不服，提起上
訴，經最高行政法院101年度判字第1037號判決（下稱確定終局判決）以其上訴為無理由
而駁回。就其中罰鍰部分，確定終局判決援用同法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會
議決議（下稱系爭決議）：「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產
製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或
勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條
例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨
物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽
徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。
但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，
始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據
實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅
條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問
題。」（其中營業稅法第51條第7款部分於100年1月26日修正公布時改列為第51條第1項第
7款）為判決依據，聲請人認為系爭決議對單一不實申報行為強行割裂為3個申報行為，並
予數罰，顯已構成過度處罰，牴觸憲法第23條比例原則，侵害人民受憲法第15條所保障之
財產權，違反司法院釋字第503號及第604號解釋所揭櫫一行為不二罰之原則，向本院聲請
解釋憲法。

按司法院大法官審理案件法（下稱大審法）第5條第1項第2款規定，人民、法人或政黨於
其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適
用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者，得聲請解釋憲法。次按最高行政法院決議如經
法官於裁判上援用，應認其與命令相當，得為憲法解釋之客體（本院釋字第374號、第516
號、第620號及第622號解釋參照）。查確定終局判決援用系爭決議，以上訴為無理由駁回
聲請人之上訴，是本件聲請，應以系爭決議為審查客體，故聲請人就系爭決議所為解釋憲
法之聲請，核與大審法第5條第1項第2款規定之要件相符，應予受理。爰作成本解釋，理
由如下：

　　違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時，如係實質上之數行為，原則上得分別處罰
之。至行為數之認定，須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素。進口稅
係對國外進口貨物所課徵之稅捐；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠
或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務及進口貨物所課徵之稅捐。是進
口貨物可能同時涉及進口稅、貨物稅及營業稅等租稅之課徵。立法者為使主管機關正確核
課租稅，並衡諸核課之相關事實資料多半掌握於納稅義務人手中，關稅法第17條第1項規
定：「進口報關時，應填送貨物進口報單、並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有
關文件。」貨物稅條例第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，
並由海關於徵收關稅時代徵之。」營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，
由海關代徵之；其徵收……程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」明定人民於進
口應稅貨物時，有依各該法律規定據實申報相關稅捐之義務。納稅義務人未據實申報，違
反各該稅法上之義務，如致逃漏進口稅、貨物稅或營業稅，分別合致海關緝私條例第37條
第1項、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款之處罰規定，各按所漏稅
額處罰，3個漏稅行為構成要件迥異，且各有稅法專門規範及處罰目的，分屬不同領域，
保護法益亦不同，本得分別處罰。至於為簡化稽徵程序及節省稽徵成本，除進口稅本由海
關徵收（關稅法第4條參照）外，進口貨物之貨物稅及營業稅亦由海關代徵，且由納稅義
務人填具一張申報單，於不同欄位申報3種稅捐，仍無礙其為3個申報行為之本質，其不實
申報之行為自亦應屬數行為。

　　綜上，系爭決議有關：「……進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及
營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個
申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私
條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併
合處罰，不生一行為不二罰之問題」部分，與法治國一行為不二罰之原則（本院釋字第
604號解釋參照），並無牴觸。

　　國家基於不同之租稅管制目的，分別制定法規以課徵進口稅、貨物稅及營業稅，於行
為人進口貨物未據實申報時，固得依各該法律之規定併合處罰，以達成行政管制之目的，
惟於個案併合處罰時，對人民造成之負擔亦不應過苛，以符合憲法第23條比例原則之精神
，併此指明。

大法官會議主席　大法官　許宗力
　　　　　　　　大法官　蔡烱燉　陳碧玉　黃璽君　羅昌發
　　　　　　　　　　　　湯德宗　黃虹霞　吳陳鐶　蔡明誠
　　　　　　　　　　　　林俊益　許志雄　張瓊文　黃瑞明
　　　　　　　　　　　　詹森林　黃昭元


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